Jak rozliczać subkontrakty?

Nie wiadomo, czy lekarze, którzy dotychczas rozliczali swoje subkontrakty na zasadach przewidzianych dla działalności gospodarczej, będą nadal uprawnieni do takich rozliczeń. Wszystko na to wskazuje, że zmiany przepisów podatkowych, których celem jest ograniczenie fikcyjnego samozatrudnienia, odnoszą się także do subkontraktów zawieranych w służbie zdrowia. To, na ile w praktyce uniemożliwią rozliczanie subkontraktów na dotychczasowych zasadach, będzie głównie zależało od interpretacji urzędów skarbowych.

Podwykonawcy NFZ na celowniku

Subkontrakty, o jakich mowa, to przede wszystkim umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne, zawierane z SP ZOZ-ami w trybie art. 35 i 35a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (UZOZ). Omawiany problem dotyczy ponadto wszystkich innych form współpracy, do których angażuje się jako personel bądź jako podwykonawców lekarzy lub pielęgniarki prowadzących prywatne praktyki, zwłaszcza w przypadku udzielania świadczeń zakontraktowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia.
Obecnie przychody z prowadzenia prywatnej praktyki rozliczane są jednolicie jako przychody z działalności gospodarczej. Od nowego roku zakwalifikowanie ich do tego źródła przychodów będzie dodatkowo wymagało rozpatrzenia warunków, w jakich są uzyskiwane. Przychód z czynności wykonywanych w warunkach określonych przez nowe przepisy podatkowe nie będzie kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, lecz jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. Uniemożliwi to wykonawcom korzystanie z preferencyjnego opodatkowania liniowego, a obowiązki w zakresie rozliczania i potrącania zaliczek nałoży na zlecających subkontrakty.

Nowe przepisy

Dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (UPDOF) przepis art. 5b ust. 1 brzmi:
"Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością".
Subkontrakty należą do umów o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, tj. pacjenta, co sprawia, że wykonywanie ich jest ściśle związane z kwestią odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jeżeli ponadto weźmiemy pod uwagę przepisy, które ustanawiają odpowiedzialność zlecającego za wykonanie subkontraktu, to może okazać się, że warunek pierwszy z art. 5b ust. 1 UPDOF został przypisany do subkontraktów z mocy prawa. Mowa tu o przepisie § 3 ust. 1 Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, który nakłada na świadczeniodawcę odpowiedzialność za udzielanie lub za zaniechanie udzielania świadczeń przez osoby udzielające świadczeń w jego imieniu na innej podstawie niż umowa o pracę oraz osoby, którym udzielanie świadczeń powierzył; a także o przepisie art. 35 ust. 5 UZOZ, który ustanawia odpowiedzialność solidarną obu stron subkontraktu za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń. W obu przypadkach przepisy nakładają na zlecającego subkontrakt odpowiedzialność wobec pacjentów za wykonywanie zleconych świadczeń. Problem w tym, czy jest to odpowiedzialność, o jakiej mowa w przepisie podatkowym. Przepis ten mówi bowiem o odpowiedzialności "za rezultat czynności", natomiast subkontrakty, jak większość umów o udzielanie świadczeń zdrowotnych, nie należą do umów rezultatu, lecz starannego działania. Ostateczne rezultaty leczenia zależą od tak wielu niezależnych okoliczności, że, poza najprostszymi zabiegami chirurgii plastycznej, nikt nie przyjmuje za nie odpowiedzialności. Spodziewam się jednak, że w interpretacji urzędów skarbowych pojęcie "rezultatu" oznaczać będzie każdy skutek wykonanych czynności, nie tylko "rezultat umówiony", więc w praktyce obejmie odpowiedzialność odszkodowawczą przypisaną zlecającemu subkontrakt.
Nie zagłębiając się w kolejne wątpliwości, jakie nasuwają się przy dalszej wykładni, chciałbym podkreślić, że ze względu na szeroki zakres odpowiedzialności przypisany zlecającemu z mocy prawa, strony subkontraktu nie mają możliwości modyfikowania warunków współpracy w tym zakresie. To wykładnia urzędów skarbowych przesądzi o tym, czy subkontrakty spełniać będą warunek pierwszy. Jeżeli go nie spełnią, to analiza dalszych warunków będzie bezprzedmiotowa, ponieważ tylko spełnienie wszystkich warunków łącznie uniemożliwia rozliczanie subkontraktu w ramach działalności gospodarczej.

Świadczenie usług w określonym miejscu i czasie

Wyznaczenie miejsca i czasu wykonywania świadczeń przez zlecającego, o czym mowa w warunku drugim z art. 5b ust. 1 UPDOF, również należy do charakterystycznych elementów każdego subkontraktu. Wynika to zarówno z wymagań funduszu wobec świadczeniodawców, jak i z przepisów regulujących treść subkontraktu zawieranego w trybie art. 35 i 35a UZOZ. Każdy świadczeniodawca związany jest harmonogramem pracy i wykazem osób udzielających świadczeń, w których miejsce i czas udzielania świadczeń są ściśle określone. Subkontrakt musi być do nich dostosowany. Ponadto przepisy ustalające treść umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne stanowią, że powinna ona zawierać określenie organizacji udzielania świadczeń w lokalu i poza nim, a także dni i godzin udzielania świadczeń. Wątpliwości co do spełnienia warunku wyznaczenia miejsca mogą dotyczyć co najwyżej świadczeń udzielanych w terenie.

Samodzielnie czy pod kierownictwem

Biorąc pod uwagę cel nowelizacji przepisów podatkowych, można przypuszczać, że warunkiem rozstrzygającym dla urzędów skarbowych będzie okoliczność, czy subkontrakty wykonywane są samodzielnie, czy też pod kierownictwem. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że pojęcie kierownictwa nie zostało zawężone do podporządkowania poleceniom pracodawcy, jakie występuje w stosunkach pracy. Może obejmować także kierownictwo organizacyjne, polegające na zarządzaniu złożonym procesem udzielania świadczeń, jak w przypadku ordynatorów na oddziałach szpitalnych. W tym świetle można uznać, że tylko subkontrakty na świadczenia wykonywane odrębnie i samodzielnie nie będą spełniać warunku kierownictwa. W pozostałych przypadkach wszystko zależeć będzie od oceny urzędu skarbowego.

Czyje ryzyko

Najbardziej niejasny jest warunek nieponoszenia ryzyka gospodarczego przez wykonującego subkontrakt. Ryzyka gospodarczego nie ponosi ten, kto, tak jak pracownik, otrzymuje stałe wynagrodzenie, bez względu na wyniki swojej działalności. Można zatem przyjąć, że ryzyka nie ponosi wykonawca subkontraktu przewidującego stałe wynagrodzenie. Czy jednak samo zróżnicowanie wysokości wynagrodzenia wystarczy do przypisania mu ryzyka gospodarczego, skoro prawo pracy przewiduje wynagrodzenie akordowe? A z drugiej strony, czy nie możemy uznać, że wykonawca subkontraktu ponosi to samo ryzyko gospodarcze związane z otrzymaniem subkontraktu, jakie ponosi zlecający subkontrakt, ubiegając się o zawarcie kontraktu z funduszem?
Postawione wyżej pytania i wątpliwości stanowią tylko część problemów, jakie wiązać się będą z zastosowaniem nowych przepisów podatkowych. Ich niejednoznaczność sprawia, że nie wiadomo, do których subkontraktów się odnoszą i w jakim zakresie, co daje zbyt szeroki zakres swobody interpretacyjnej urzędom skarbowym. Sądzę, że choćby z tego względu przepisy te zasługują na uchylenie jako niezgodne z konstytucyjnymi wymogami określoności i jednoznaczności stanowionego prawa.

Podstawa prawna:
art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 158).