Wprowadzenie kas fiskalnych musi mieć oparcie w ustawie

Obowiązek stosowania kas fiskalnych nakłada art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który brzmi: „Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących".

To, że lekarze są podatnikami, którzy dokonują sprzedaży swoich usług nie tylko za pośrednictwem zakładów opieki zdrowotnej i Narodowego Funduszu Zdrowia, lecz także bezpośrednio osobom fizycznym (pacjentom), nie ulega wątpliwości. Objęcie ich jednak wyłącznie z tego tytułu obowiązkiem prowadzenia szczególnej ewidencji podatkowej, jaką jest ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących, nie wydaje się właściwe.

Konieczne jest bowiem uwzględnienie także przedmiotu tej ewidencji, którym jest „obrót i kwoty podatku należnego". Zwróćmy uwagę, że mamy do czynienia z koniunkcją dwóch elementów, więc - zgodnie z regułami wykładni językowej - oba elementy muszą występować wspólnie. U lekarzy mamy obrót, lecz kwoty podatku należnego nie występują przy usługach z zakresu ochrony zdrowia, ponieważ są one zwolnione od podatku VAT. W związku z tym pojawia się pytanie: czy możemy mówić o obowiązku prowadzenia kasy fiskalnej tam, gdzie żadne kwoty podatku należnego nie występują? Czy obowiązek ten nie staje się w takim razie bezprzedmiotowy?

Wykładnia systemowa

Nie wiem, skąd Ministerstwo Finansów czerpie tak silne przekonanie, że podatnicy wykonujący wyłącznie czynności zwolnione od podatku, podlegają obowiązkowi kasowemu, podczas gdy większość doktryny prawa wyraża zapatrywanie przeciwne. W pismach organów skarbowych prezentowany jest pogląd, że wniosek taki wynika z art. 111 ust. 5 ustawy. Przepis ten mówi, że podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione, otrzymuje zwrot 90 proc. ceny zakupu kasy (maksymalnie 700 zł).

Fiskus uważa, że skoro ustawodawca wyraźnie przyznaje tej grupie podatników ulgę na zakup kasy, to zakłada tym samym, że mają oni obowiązek jej prowadzenia. Taki wniosek jest jednak przedwczesny. Zgodnie z art. 111 ust. 4, ulgę odlicza się od podatku należnego, który nie występuje u podatników wykonujących wyłącznie usługi zwolnione. Przepis art. 111 ust. 5 służy więc przede wszystkim ustanowieniu wyjątku od tejże reguły: podatnicy, którzy nie mają od czego odliczyć ulgi, dostają jej zwrot na rachunek bankowy.

Przepis nie nakłada jednak żadnych obowiązków ani nie poszerza podmiotowego obowiązku stosowania kas, o którym mowa w ust. 1. Po prostu ustanawia sposób skorzystania z ulgi dla tych, którzy kasę zainstalują, nie mając takiego obowiązku, np. przed poszerzeniem zakresu świadczonych usług bądź też przed przekroczeniem progu zwolnienia podmiotowego.

Bez sankcji za brak kasy?

Pozostając przy wykładni systemowej, warto przywołać art. 111 ust. 2, który określa sankcję za naruszenie obowiązku stosowania kasy fiskalnej. Jest nią dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. podatku naliczonego. Jak wiadomo, podatku VAT nie nalicza się w przypadku sprzedaży usług zwolnionych od tego podatku. Stąd wniosek, że sankcja za naruszenie obowiązku stosowania kas nie występuje w stosunku do podatników wykonujących wyłącznie usługi zwolnione. Przemawia on za tezą, że naliczanie podatku jest warunkiem sine qua non nałożenia obowiązku stosowania kas fiskalnych.

Niemniej warto pamiętać, że niezależnie od powyższej sankcji, za uchylanie się od stosowania kasy w przypadku, gdy obowiązek taki rzeczywiście istnieje, grozi odpowiedzialność karno-skarbowa.

Ochrona interesów konsumenta

Trybunał Konstytucyjny, który orzekał w ubiegłym roku na omawiany temat, nie zajął już tak zdecydowanego stanowiska, jak przed 5 laty. Spośród przytoczonych wtedy argumentów powołuje się tylko na ten, że kasa fiskalna chroni interesy konsumenta związane z otrzymaniem paragonu. Nie przywołuje natomiast dwóch innych, z którymi wystąpił przeciwko tezie, iż brak podatku należnego czyni stosowanie kasy bezprzedmiotowym.

Pierwszy kwestionował wyniki przeprowadzonej wyżej wykładni językowej, czyli wniosek wypływający z koniunkcji elementów, jednakże bez wdawania się w polemikę. Drugi zakładał, że obowiązek stosowania kasy służy rzetelności ewidencji podatkowej, nawet u podatników zwolnionych od podatku.

Pominięcie tych argumentów może wskazywać na to, że Trybunał nie chce ich podtrzymywać na gruncie nowej ustawy lub nie chce wchodzić w kompetencje sądownictwa.

Sprawa dla sądu

Ministerstwo Finansów miało szansę doprowadzić do rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie, korzystając ze wsparcia ustawodawcy. Ustawa była bowiem niedawno nowelizowana w omawianym zakresie, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który uchylił jeden z przepisów art. 111. Zamiast tego szumnie zapowiada się objęcie prawników, lekarzy i księgowych obowiązkiem prowadzenia kas. Tymczasem uprawnienia fiskusa sprowadzają się jedynie do likwidacji ustanowionych przez siebie zwolnień, co w przypadku lekarzy wcale nie jest równoznaczne z objęciem ich omawianym obowiązkiem. Do sądów bowiem, nie do ministra finansów, będzie należało ostateczne rozstrzygnięcie kwestii: czy cofnięcie zwolnienia z obowiązku prowadzenia kas okaże się równoznaczne z nałożeniem go na lekarzy.

Rada dla lekarzy

Lekarze, którzy są zainteresowani rozstrzygnięciem tej kwestii, mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Składa się go na formularzu ORD-IN, który jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. We wniosku należy zadać pytanie: czy po uchyleniu zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu zostanie się objętym obowiązkiem prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku sprzedaży bezpośrednio na rzecz pacjentów wyłącznie usług z zakresu ochrony zdrowia? Na zadane pytanie należy udzielić własnej odpowiedzi, która będzie wiążąca dla fiskusa, o ile ten nie przedstawi podatnikowi odmiennego stanowiska w terminie 3 miesięcy.

Wniosek wysyła się pod jeden z adresów biura informacji podatkowej, w zależności od miejsca zamieszkania, które decyduje o właściwości miejscowej danej izby skarbowej. Adresy biur i właściwość izb zostały podane na formularzu.

Koszt uzyskania interpretacji wynosi 40 zł, które można przelać na konto wskazane na formularzu. Jeżeli interpretacja okaże się niekorzystna, to lekarz może ją zaskarżyć do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tym celu musi jednak uprzednio wezwać organ podatkowy, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa. Takie wezwanie należy złożyć na piśmie w terminie 14 dni od dnia, w którym lekarz dowie się o wydaniu interpretacji. Skargę do sądu wnosi się w terminie 30 dni od dnia otrzymania odpowiedzi na wezwanie, a w przypadku nieotrzymania jej - w terminie 60 dni od wniesienia wezwania. Każda interpretacja powinna zawierać dokładne pouczenie w tym zakresie wraz z podaniem potrzebnych adresów. Należy przy tym pamiętać, że skargę wnosi się wprawdzie do sądu, lecz za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi. Sąd, uwzględniając skargę, uchyla wydaną interpretację.

Podstawa prawna:

1) art. 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.);

2) § 2 i poz. 25 cz. I załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. nr 224, poz. 1797);

3) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2004 r., sygn. K 34/03 (OTK ZU 2004/8A, poz. 84);

4) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lipca 2009 r., sygn. K 36/08 (Dz.U. nr 116, poz. 979);

5) art. 1 pkt 1 ustawy z 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 215, poz. 1666),

6) art. 14b-14p Ordynacji podatkowej;

7) rozporządzenie ministra finansów z 19 grudnia 2008 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. nr 237, poz. 1662);

8) art. 3 § 2 pkt 4a i 8, art. 52 § 3, art. 146 i 149 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.